Правила о контролируемых иностранных компаниях для российских налоговых резидентов
Различия в налоговом законодательстве разных стран традиционно создавали как сложности для бизнеса (в случае, например, многократного налогообложения одного и того же дохода в разных странах), так и возможности для налоговой оптимизации (например, в силу различных ставок или возможности не облагать налогом доход ни в одной стране). На решение проблемы с двойным налогообложением направлено заключение соответствующих международных договоров (СОИДН[1]); проблема с уклонением от уплаты налогов с помощью международных схем решалась путем создания дополнительных инструментов, призванных, в частности, сделать такие схемы экономически невыгодными. Одним из таких инструментов стала концепция контролируемых иностранных компаний (КИК). В данной статье мы поговорим об особенностях применения концепции к российским резидентам (как физическим лицам, так и компаниям).
Концепция КИК
Наверное, наиболее известным способом минимизировать налогообложение в прошлом был так называемый «вывод капитала в офшоры»: прибыль от экономической деятельности некоторой российской компании тем или иным способом (обычно через дивиденды, проценты или роялти) выводилась в офшор, расположенный в стране, где с этой прибыли не возникнет необходимости заплатить налог. Схема давала возможность, как минимум, сэкономить на подоходном налоге для конечного бенефициара российской компании (13%), а при грамотном подходе могла также создать существенную экономию в налоге на прибыль (20%).
Концепция КИК разрабатывалась в первую очередь для противодействия этой схеме. В случае, если российский резидент владеет офшором (т.е. компанией/трастом/структурой в низконалоговой юрисдикции – «оффшорной зоне»), он обязан сообщить об этом российским налоговым органам, предоставить финансовую отчетность офшора и, если у него имеется существенная прибыль, заплатить с этой прибыли налог по ставке в 13% (физ.лицо) / 20% (компания). За неподачу отчетности и неуплату налогов с прибыли КИК предусмотрены серьезные штрафы.
Далее подробнее рассмотрим все перечисленные аспекты.
Кого касается
Правило КИК распространяется на российских налоговых резидентов. Лицо считается российским резидентом в следующих случаях:
- Физическое лицо: при пребывании на территории РФ не менее 183 дней в течение календарного года;
- Юридическое лицо: если ООО или АО создано и зарегистрировано по законодательству РФ, если фактическим местом управления юридического лица является территория РФ или если иностранная компания добровольно признала себя российским налоговым резидентом.
Что подпадает
Иностранная компания может быть признана КИК по одному из следующих критериев:
- Доля российского резидента в капитале иностранной компании составляет более 25%. Доля может быть прямой или косвенной (через другое юридическое лицо), для физического лица размер доли рассчитывается с учетом доли супруга и несовершеннолетних детей;
- Доля российского резидента составляет более 10% и общая доля всех российских резидентов составляет более 50%. Расчет доли производится аналогично критерию (1);
- Осуществление контроля над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Под контролем над организацией подразумевается возможность оказывать «определяющее влияние» на решение о распределении ее прибыли как в силу участия в капитале, так и по другим основаниям, например:
- Должностное лицо вправе единолично принять решение о распределении дивидендов иностранной компании;
- Акционер, владеющий 5% акций иностранной компании, вправе заблокировать распределение дивидендов;
- Между иностранной компанией и резидентом заключен договор займа, предполагающий выплату процентов только при наличии у компании чистой прибыли, и т.д.
При этом, из КИК существует исключение, которое касается владельцев публичных компаний: если вы владеете компанией, акции которой обращаются на бирже РФ/любой страны ОЭСР, вы не обязаны отчитываться ни об этой компании, ни о ее «дочках».
Отчетность по КИК
В случае, если вы российский резидент, владеющий КИК, вы обязаны подать в налоговые органы следующую отчетность:
- Уведомление об участии в иностранных организациях (в отношении каждой КИК) – в течение 3 месяцев с даты учреждения или изменения доли участия в КИК;
- Уведомление о контролируемых иностранных компаниях (также за каждую КИК) – до 20 марта года, следующего за годом признания прибыли (убытка) КИК (т.е. уведомление о КИК за 2017 год подается до 20.03.2019);
- Декларацию по НДФЛ (для физ.лиц) / по налогу на прибыль (для юр.лиц) (общую), также спустя год после окончания отчетного периода:
Источник: Официальный сайт ФНС России (nalog.ru)
Кроме того, в отношении каждой КИК необходимо составить финансовую отчетность по локальным (при наличии СОИДН) или международным стандартам и получить на нее аудиторское заключение. Даты этих документов указываются в уведомлении о КИК, а оригиналы прикладываются к налоговой декларации даже в том случае, если прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ.
Освобождение прибыли КИК от налогообложения
Указанная выше отчетность подается в отношении любой КИК. Однако это еще не означает, что с прибыли КИК придется заплатить налог. Как было упомянуто выше, основной целью концепции является обложить налогом именно прибыль офшоров; по этой причине, в ряде случаев прибыль КИК не будет облагаться налогом в РФ:
- Высокая налоговая ставка. Если суммы налога на доходы корпораций и налога у источника, уплаченных в стране, где находится КИК, составит не менее 15% от ее прибыли (кроме дивидендов) и не менее 9,75% от дивидендов, то прибыль такой КИК не облагается налогом в РФ. Этот критерий направлен на исключение тех КИК, которые не находятся в оффшорных зонах.
- Активная деятельность. В случае, если КИК ведет полноценную активную деятельность (продает товары/оказывает услуги), и выручка от такой деятельности составляет не менее 80% ее доходов, прибыль КИК освобождена от налогов в РФ. Критерий призван отделить офшоры от обычных дочерних компаний, созданных для ведения бизнеса в другой стране. Он также распространяется на управляющие компании (холдинги), если все «дочки» этих холдингов ведут активную деятельность за рубежом.
- Несущественная прибыль. Если нераспределенная по итогам года прибыль КИК не превысила 10 млн.руб., она также не облагается налогом в РФ. Цель данного критерия – стимулировать владельцев КИК распределять дивиденды, чтобы прибыль не только облагалась налогом, но и физически возвращалась в Россию.
Условия 1 и 2 применяются в случае, если страна, в которой расположен КИК обеспечивает автоматический обмен информацией с РФ и не входит в «черный список» ФНС[2]. Кроме указанных выше, освобождение касается также КИК, расположенных в станах ЕАЭС (Белоруссия, Казахстан, Армения, Киргизия), и ряда редких случаев (некоммерческие организации, концессии, соглашения о разделе продукции, компании-эмитенты ценных бумаг, обращающихся на бирже, и т.д.).
Как рассчитать налог
Если ни одно из оснований для освобождения от налога в РФ не подходит, прибыль КИК должна быть отражена в декларации российского резидента по НДФЛ/налогу на прибыль пропорционально доле в капитале КИК и обложена налогом по соответствующей ставке (13% для физ.лиц или 20% для компаний).
Прибыль КИК можно рассчитать по следующей формуле:
ProfitCFC = (EBT – Div – LCF) * Share, где
EBT – прибыль до налогов согласно
подаваемой финансовой отчетности;
Div – сумма дивидендов, относящихся к
указанному финансовому году (т.е. прибыль, полученная в 2019 году, уменьшается
на годовые дивиденды, выплаченные в 2020 году, а также на промежуточные
дивиденды 2019 года, если такие были);
LCF – сумма убытков КИК прошлых лет
(если такие были)
Share – доля прямого или косвенного владения
резидента на момент распределения годовых дивидендов или на 31 декабря
следующего года, если распределения дивидендов не было;
ProfitCFC – прибыль КИК, подлежащая
налогообложению в РФ.
В случае, если владение осуществляется косвенно через российские юр.лица, необходимость отчитаться о КИК возникает у всех юридических лиц и конечного бенефициара-резидента РФ. Налог с прибыли КИК при этом будет платить первый российский резидент в цепочке владения. Последующие владельцы получают право уменьшить облагаемую прибыль КИК на сумму прибыли, уже обложенную налогом у другого российского резидента.
Сумму налога в РФ можно уменьшить на сумму налога на доходы корпораций, уплаченных в стране резидентства КИК (нужно предоставить документ, подтверждающий уплату налога). Если сумма налога за рубежом больше суммы налога в РФ, то на эту разницу можно получить налоговый вычет и уменьшить НДФЛ / налог на прибыль с других доходов вплоть до нуля (работает, если не применимо ни одно из оснований для освобождения от налога; так, если налоговая ставка в стране КИК больше 15%, вычет получить не удастся).
Примеры расчета
Проиллюстрируем правила расчета двумя примерами со следующей структурой владения:
В указанном случае уведомления о КИК должны подать и ООО, и Бенефициар, при этом сумма налога у них будет рассчитываться по-разному. Доля ООО в КИК составляет 40%, доля Бенефициара складывается из 2 частей: прямой (60%) и косвенной (40%*100% = 40%). Таким образом, общая доля Бенефициара в КИК составляет 100%.
- Пример 1. Классический офшор: Прибыль до налогов – 250 тыс. евро (ок.17,5 млн.руб), дивиденды не выплачивались, убытков нет, налогов в стране резидентства КИК нет. Ни один из критериев освобождения не применим (офшорная зона, нет активной деятельности, нераспределенная прибыль – более 10 млн.руб). Рассчитываем прибыль КИК согласно формуле выше:
Прибыль КИК (ООО): (250 000
– 0 – 0)*40% = 100 000 евро
Налог на прибыль (ООО): 100 000 * 20% = 20 000 евро.
Прибыль КИК (Бенефициар): (250 000
– 0 – 0)*100% – 100 000 (прибыль, уже отраженная у ООО) = 150 000
евро
НДФЛ (Бенефициар): 150 000 * 13% = 19 500 евро.
Получившаяся сумма прибыли и налога переводится в рубли по среднегодовому курсу и указывается в декларациях по налогу на прибыль и НДФЛ.
- Пример 2. КИК в стране со льготным режимом налогообложения (ставка 12%, т.е. сумма налога за рубежом – 250 000 * 12% = 30 000). Та же ситуация, но была выплата дивидендов в размере 100 000 евро. Нераспределенная прибыль – 150 000 евро (ок. 10,5 млн.руб), освобождение не применимо.
Прибыль КИК (ООО): (250 000 – 100 000 –
0)*40% = 60 000 евро
Налог на прибыль (ООО): 60 000 * 20% – 30 000 * 40% (налог за рубежом
пропорционально доле владения) = 12 000 – 12 000 = 0
евро.
В декларации по налогу на прибыль указывается прибыль КИК и сумма налога за
рубежом в рублях по среднегодовому курсу, а также сумма налога в РФ, равная 0
рублей.
Прибыль КИК (Бенефициар) = (250 000 –
100 000 – 0)*100% – 60 000 = 90 000 евро
НДФЛ (Бенефициар) = 90 000 * 13% – 30 000 * 60% = 11 700 – 18 000
= -6 300 евро.
На данную сумму, переведенную в рубли по среднегодовому курсу, можно уменьшить
НДФЛ, начисленный на другие доходы Бенефициара.
Чем грозит
При несоблюдении законодательства о КИК для российских резидентов предусмотрены следующие штрафы:
- За неподачу уведомления об участии в иностранных организациях – 50 тыс.руб. за каждый случай;
- За неподачу уведомления о КИК – 100 тыс.руб. за каждый случай;
- За неуплату налога с прибыли КИК – 40% от неуплаченного налога, а также пени (размер зависит от ключевой ставки ЦБ, для физических лиц за 2018-2019 годы – ок. 10% годовых с момента, когда должна была быть подана декларация; для компаний – почти вдвое больше).
В случае, если сумма неуплаченного налога превысит 5 млн.руб, резиденту может также грозить уголовная ответственность.
В заключение необходимо отметить, что налоговые органы имеют все больше инструментов для получения информации об офшорах и активно ими пользуются. Ситуации, когда не только межрегиональные, но и районные инспекции запрашивают информацию (в том числе декларации, уставные документы и банковские выписки) у зарубежных налоговых органов, уже являются обычной практикой. При этом, на сегодняшний день лишь 98 стран и 18 территорий не обеспечивают с Россией обмен налоговой информацией[3]. В этой связи, возможностей скрыть наличие офшора становится все меньше, и, если у вас есть незадекларированная КИК, имеет смысл задуматься о ее раскрытии или о ее скорейшей ликвидации.
Об авторе
Андрей Кузовков возглавляет практику налогового планирования
в компании Red Bishops. Окончил магистратуру МГИМО-университета по программе
«Международный учет, анализ и аудит». Андрей имеет обширный опыт в сфере
российского и международного налогообложения, выступая как в качестве
консультанта, так и в качестве ведущего налогового специалиста одной из
крупнейших международных компаний.
[1] Соглашение об избежании двойного налогообложения
[2] Актуальный перечень утвержден Приказом ФНС России от 11.10.2019 N ММВ-7-17/511@
[3] Согласно «черному списку» ФНС – см. ссылку 2.